La situación de emergencia sanitaria provocada por el Covid-19 ha ocasionado que nos encontremos con escenarios inéditos. Como es sobradamente conocido, el RD 463/2020 suspendió la apertura al público de locales y comercios minoristas, con algunas excepciones. Asimismo, se suspendían totalmente las actividades de hostelería y restauración, pudiendo prestarse exclusivamente servicios de entrega a domicilio.
La mencionada suspensión de apertura ha provocado que corran ríos de tinta sobre los potenciales efectos jurídicos que puede implicar en los contratos de arrendamiento de locales u otros inmuebles de negocios afectados por la medida. Existen posturas diversas que defienden desde la posibilidad de suspender temporalmente el contrato por causa de fuerza mayor, a la aplicabilidad de la cláusula rebus sic stantibus, que conllevaría un reequilibrio de las prestaciones mediante una suspensión o reducción de la renta mientras dure el estado de alarma. No obstante, todos los juristas y expertos, ante la incertidumbre imperante, recomiendan una salida negociada a la problemática, que se concrete en un acuerdo de condonación o aplazamiento y fraccionamiento de las rentas devengadas durante el estado de alarma, o incluso durante un plazo superior, ante la eventualidad de una lenta recuperación económica.
Asimismo, desde nuestra experiencia, constatamos que se esta produciendo una solicitud masiva por parte de arrendatarios con la finalidad de negociar acuerdos de pagos de renta, que en su amplia mayoría están teniendo una acogida favorable por los arrendadores, conscientes de la excepcionalidad de la situación.
No obstante, desde nuestro punto de vista, se le ha prestado poca atención a la repercusión que estos acuerdos pueden tener en el IVA, tal vez dando por hecho que la condonación o el aplazamiento de la renta conllevarían automáticamente que el IVA siguiera el mismo tratamiento que el que se le otorgase a la renta. Y esto no es del todo cierto. A continuación vamos analizar la repercusión que dichos acuerdos pueden tener sobre el IVA; como punto inicial recordaremos la norma general sobre el devengo del IVA en los arrendamientos para, posteriormente, distinguir dos escenarios: el de aplazamiento/fraccionamiento y el de condonación.
Devengo del IVA en los arrendamientos
El devengo del IVA en los contratos de arrendamientos viene regulado en el art. 75. Uno. 7º de la Ley del IVA, que establece:
«En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha».
Es decir, que el IVA se deberá declarar en la declaración-liquidación del trimestre en el que la renta del que se derive sea exigible. Este es el concepto clave; la exigibilidad. A modo de ejemplo, si un contrato de arrendamiento establece la obligación del pago de la renta en los primeros 5 días de cada mes, en la declaración-liquidación del primer trimestre se deberá declarar el IVA correspondiente la renta exigible en enero, febrero y marzo.
Existe una regla especial para aquellos contratos de arrendamiento (u otros de tracto sucesivo) en los que, pese a que su duración es superior a un año, se establece el pago de la renta con una periodicidad superior a un año natural. Por ejemplo, en el alquiler de una nave industrial durante tres años, en el que se pacta el pago íntegro de la renta a la finalización de los tres años de duración. En este ejemplo, se devengaría el 31 de diciembre de cada año la parte proporcional al periodo transcurrido (si el contrato se firma el 1 de enero; cada 31 de diciembre se devengaría un tercio del IVA total del arrendamiento).
Acuerdo de aplazamiento fraccionamiento
Repasada la regla general del devengo del IVA en los contratos de arrendamiento, pasamos a analizar los posibles acuerdos y su repercusión en el impuesto. Una de las alternativas que más se está planteando es acordar el aplazamiento y fraccionamiento del pago de la renta devengada durante el estado de alarma durante varios meses una vez finalizado dicho estado de alarma. Obviamente, la cuestión es si el IVA correspondiente a los meses respecto de los cuales se ha acordado un aplazamiento/fraccionamiento se ha devengado y, por tanto, si debe ser declarado e ingresado en la declaración-liquidación de dicho trimestre, independientemente de que la renta se vaya a cobrar con posterioridad.
La respuesta a la anterior pregunta dependerá de la fecha en la que se suscriba el acuerdo de aplazamiento/fraccionamiento. En este sentido, recordamos que el IVA en los contratos de arrendamiento se devenga con la exigibilidad del pago de la renta, por lo tanto, en el caso de que el aplazamiento/fraccionamiento se suscriba con posterioridad a la fecha establecida en el contrato de arrendamiento para su pago, el IVA de las mensualidades ya vencidas se habrá devengado y existirá la obligación de declararlo en la declaración-liquidación correspondiente. Sin embargo, si el acuerdo de aplazamiento/fraccionamiento se suscribe con anterioridad a la exigibilidad de la renta, esta no habrá resultado nunca exigible y, por tanto, no se habrá devengado el IVA, por lo que se deberá declarar el IVA en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a las fechas en las cuales sea exigible el aplazamiento/fraccionamiento pactado.
La Dirección General de Tributos (DGT), en las consultas vinculantes V1117-16 y 1485-16 coincide plenamente con esta interpretación. En la consulta V1485-16, que estudia la situación con un poco más de profundidad, el caso analizado es el de una persona física dedicada al arrendamiento de locales industriales que, por decisión judicial, se ve obligado a clausurar temporalmente uno de sus locales por lo que el arrendatario ha dejado de pagar la renta pactada por no poder ejercer la actividad en dicho local, si bien ha acordado con el consultante proceder al pago de dichas rentas de forma fraccionada una vez se haya reanudado la actividad por el arrendatario. Como se puede apreciar, parece plenamente aplicable a la situación actual.
La DGT resuelve la consulta de la siguiente manera:
«De conformidad con lo anterior, el devengo de las cuotas del arrendamiento se produce en el momento de su exigibilidad, con independencia del momento en que el arrendatario hubiera hecho efectiva la renta estipulada.
Por otra parte, en el escrito de la consulta no se precisa el momento en que las partes originariamente acordaron para la exigibilidad de cada una de las rentas correspondientes al arrendamiento ni tampoco el momento, antes o después del devengo de las rentas impagadas, en que las partes llegan al acuerdo para pagar, diferidamente, las rentas que dejan de satisfacerse por el arrendatario por motivo de la clausura del local arrendado.
Partiendo de la hipótesis de que las rentas del alquiler fueran exigibles al vencimiento de cada mes natural, plazo habitual en esta modalidad de contratos, el devengo del Impuesto correspondiente a cada mensualidad se produciría en el momento de dicha exigibilidad y las cuotas correspondientes habrán de consignarse en la declaración-liquidación periódica correspondiente a la fecha de devengo de cada mensualidad de arrendamiento.»
A continuación, ponemos un ejemplo sobre la aplicación de lo anterior a un caso real: Contrato de arrendamiento de local de negocio en el que se pacta una renta mensual de 1.000 euros a pagar el día 5 de cada mes. Como consecuencia del Covid-19, las partes llegan a un acuerdo en el que se aplaza y fracciona íntegramente la renta de los meses de abril y mayo (2.000 euros) y se pagará a partes iguales desde agosto (400 euros desde agosto a diciembre). En cada uno de los tres escenarios siguientes el IVA se devengaría de forma diferente:
- El acuerdo se firma el 15 de mayo: En este caso la renta de los meses de abril y mayo ha sido plenamente exigible, y por tanto se ha devengado el IVA íntegramente. Independientemente de la mensualidad en la que se ingrese la renta, el arrendador deberá declarar el IVA en la declaración-liquidación correspondiente. Asumiendo que tiene un periodo de liquidación trimestral, se deberá declarar en el segundo trimestre (julio).
- El acuerdo se firma el 15 de abril: En este caso exclusivamente habría sido exigible la renta de abril, porque se habría pactado el aplazamiento/fraccionamiento con anterioridad a que sea exigible la renta de mayo. El arrendador debe declarar el IVA de la renta de abril en la declaración-liquidación correspondiente a ese mes, independiente de cuando la cobre. Sin embargo, el IVA de la renta de mayo lo deberá declarar en la declaración-liquidación correspondiente a las nuevas fechas de exigibilidad (de agosto a diciembre).
- El acuerdo se firma el 30 de marzo: En este caso no sería exigible ninguna mensualidad de renta (ni abril ni mayo), por lo que el arrendador no deberá declarar el IVA en la declaración-liquidación correspondiente a los meses de abril y mayo. Consecuentemente, el IVA de la renta de abril y mayo se deberá ingresar proporcionalmente en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los meses de agosto a diciembre, conforme vaya siendo exigible.
Obviamente, como estamos hablando del devengo del IVA, la obligación de su declaración para el arrendador es plenamente aplicable al arrendatario, que solo se podrá deducir el IVA en los casos en los que el arrendador esté obligado a declararlo.
Acuerdo de condonación.
La otra alternativa que se está planteando en la relación contractual entre arrendador y arrendatario es la condonación de toda o parte de la renta devengada durante la vigencia del estado de alarma o, incluso, algún tiempo adicional. Respecto de esta situación también debemos aclarar algunas cuestiones, porque la fecha del acuerdo que recoja dicho pacto volverá a ser trascendental en relación con el IVA.
En el caso de que se pacte la condonación con anterioridad a la fecha de exigibilidad de la renta, entendemos que se está produciendo una modificación del precio antes de que se haya devengado el propio IVA y, por tanto, el IVA correspondiente a la renta condonada no deberá incluirse en ninguna declaración-liquidación. Asimismo, en nuestra opinión, tampoco sería posible la aplicación del concepto de autoconsumo de servicios a esta condonación. Recordemos que, en este sentido, el artículo 12 de la Ley del IVA preceptúa que:
«Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
[…]
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional».
Por tanto, para que la condonación de la renta sea considerada un autoconsumo se debe entender que se produce una cesión gratuita del local de negocio para fines ajenos a la actividad empresarial del arrendador. Esto, en nuestra opinión, descarta automáticamente aquellas condonaciones parciales de renta, es decir, por ejemplo, la condonación del 50% del precio de la renta mensual, porque en estos casos existe una contraprestación (un precio) por la cesión del local de negocio, aunque reducido respecto de lo pactado originariamente. Pero también, en los casos en los que se pacte una condonación total, nuestra opinión es que no existe autoconsumo dado que, tal y como manifiesta el TJUE en su Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, se excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial. No parece sensato excluir la cesión del local de negocio gratuita durante un periodo excepcional, y como consecuencia de una pandemia global, de la esfera de la actividad empresarial del arrendador.
Por otro lado, en los casos en que la condonación se produzca con posterioridad a la fecha de exigibilidad de la renta, los efectos que produce una condonación son los de la modificación del precio de la operación, y por tanto se trata de una modificación de la base imponible, conforme se recoge en el art. 80.Dos de la Ley del IVA, que establece lo siguiente:
«Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente».
Es decir, en este escenario, como la renta ha sido exigible, se ha producido el devengo del IVA, pero posteriormente, al existir un acuerdo de condonación, se produce una alteración pactada del precio de la operación, lo que conlleva una modificación de la base imponible y la posibilidad de neutralizar el IVA devengado. Esta perspectiva es la mantenida por la DGT en la consulta vinculante V0267-14 en la que expone:
«En relación con las cuotas de arrendamiento financiero que se hubieran devengado con anterioridad a la resolución del contrato y no hubieran sido satisfechas por el arrendatario, el escrito de consulta alude a su condonación por la entidad financiera.
El apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización
Por lo tanto, la condonación de la deuda por impago determinará la modificación de la base imponible en dicha cuantía por modificación del precio de la operación».
En esta alternativa hay que tener presente que, al tratarse de una modificación de la base imponible, el IVA de la renta exigible que luego se condona se ha devengado y por tanto debe incluirse en la declaración-liquidación del trimestre (o mensualidad) que corresponda. Posteriormente, si la condonación se produce en el mismo periodo de liquidación se anularía la declaración del IVA devengado mediante la consignación de su mismo importe en la declaración-liquidación pero con signo negativo. Sin embargo, si la condonación se produce en otro periodo de liquidación, esta compensación no es posible y se debe declarar el IVA devengado en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que la renta condonada fue exigible y, posteriormente, se debe consignar el IVA de la renta condonada, con signo negativo, en la declaración-liquidación correspondiente a la fecha de condonación.
Nuevamente, ponemos un ejemplo para intentar clarificar la operativa en los casos de condonación: Contrato de arrendamiento de local de negocio en el que se pacta una renta mensual de 1.000 euros a pagar el día 5 de cada mes. Como consecuencia del Covid-19, las partes llegan a un acuerdo en el que se condona íntegramente los meses de mayo, junio y julio. Se parte de la base de que ambas partes tienen un periodo de declaración trimestral. En cada uno de los tres escenarios siguientes el IVA se devengaría de forma diferente:
- El acuerdo se firma el 30 de abril: Se produce una alteración del precio de la operación antes de que se lleve a cabo, y antes por lo tanto de que se devengue el IVA. El IVA de la renta condonada no se debe declarar en ninguna declaración-liquidación (salvo que se entienda que existe autoconsumo).
- El acuerdo se firma el 15 de junio: La condonación se suscribe con posterioridad a que sea exigible la renta de mayo y junio, y antes de que sea exigible la de julio. En este caso se ha devengado el IVA de la renta de mayo y junio y se debe consignar el declaración-liquidación del segundo trimestre. No obstante, como el acuerdo de condonación es del 15 de junio, en el mismo periodo de declaración se ha producido la modificación de la base imponible correspondiente al IVA de la renta de mayo y junio y, por lo tanto, la misma cantidad de IVA se debe consignar en la declaración con signo negativo, con lo que el efecto del IVA queda totalmente neutralizado. Respecto del IVA correspondiente a la renta de julio, sigue la misma suerte que en el punto 1.
- El acuerdo se firma el 15 de julio: La condonación se suscribe con posterioridad a que sea exigible la renta de las tres mensualidades, por lo que se ha devengado el IVA de toda la renta que posteriormente se condona. Como parte de la renta devengada se corresponde con el periodo de declaración del segundo trimestre, y la condonación (modificación de la base imponible) se produce en el tercer trimestre, se debe consignar en la declaración-liquidación del segundo trimestre el IVA de la renta de mayo y junio (21% de 2.000 euros). Posteriormente, en la declaración-liquidación del tercer trimestre, que es en la que se produce la condonación, se debe consignar el IVA correspondiente con la mensualidad de julio y, por otra parte, se debe consignar el IVA correspondiente a la modificación de la base imponible de las tres mensualidades de rentas con signo negativo (es decir 21% de -3.000 euros).
Como se puede apreciar, el tema es de suma trascendencia (puede suponer enormes tensiones de tesorería) y de mucha complejidad. Por lo que recomendamos consultar las repercusiones exactas en relación con el IVA de este tipo de acuerdos que van a ser tan recurrente en los tiempos del Covid-19, para lo que quedamos a vuestra disposición.
Alejandro Cañadas Alonso de la Sierra.
Abogado – Doctor en Derecho.
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